Planificación fiscal y convenios de doble imposición: un nuevo fallo a favor de AFIP

La Sala III de la Cámara Contencioso Administrativo Federal, resolvió a favor del criterio sustentado por la AFIP en una nueva sentencia que marca una clara línea jurisprudencial contraria a las maniobras de planificación fiscal agresiva de los contribuyentes.

Se trata de un fallo referido a la maniobra de evasión fiscal de “JJL”, quien según el Fisco había intentado eludir el pago del Impuesto sobre los Bienes Personales (IBP) correspondiente a los períodos fiscales 2007 y 2008, adquiriendo títulos públicos emitidos por el estado austríaco.

Según los hechos relatados en la sentencia, el contribuyente:

• Inicialmente, en el año 2007 efectuó inversiones a corto plazo en un fondo del JP Morgan Bank;
• El 23 de noviembre de 2007 compró, con el producido de las colocaciones en el citado fondo, el bono emitido por el Estado de Austria; por aplicación del Convenio de Doble Imposición (CDI) entre Argentina y Austria, estos bonos no tributaban el IBP en Argentina;
• El 23 de enero de 2008 operó el vencimiento del título público austríaco y se depositó el pago de la renta generada (cupón cero);
• Iniciado el año 2008, el monto generado por el bono fue nuevamente colocado en diversas inversiones a corto plazo, a lo largo del año;
• El 23 de diciembre de 2008, repitió idéntica operatoria que la realizada el año anterior, reinvirtiendo lo producido por las diversas colocaciones, en la compra del bono de Austria.
• El 26 de enero de 2009 operó nuevamente el vencimiento del título y se depositó la renta generada por aquel –cupón cero–.
• Lo depositado por la realización del bono, se volvió a invertir en las colocaciones del Fondo del J.P. Morgan Bank, en idénticos términos que el período precedente.

Como puede apreciarse, estas inversiones formaban parte de una planificación fiscal para evitar el pago del IBP, toda vez que las colocaciones financieras realizadas en el J.P. Morgan Bank se encontraban gravadas en bienes personales pero antes de la finalización del año –en ambos períodos fiscales– el contribuyente procedió a colocar el producido de dichas inversiones en la compra de Bonos de la República de Austria, los que se encontraban exentos en el IBP, en razón de la vigencia del artículo 11 del CDI suscripto entre la Argentina y el mencionado país, aprobado por Ley Nº 22.589.

En su oportuna intervención, el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) confirmó la determinación efectuada por el Fisco, alegando que no habían quedado demostradas razones valederas de índole económica, comercial y/o financiera que hubieran justificado la operatoria descripta.

Expresó asimismo que la presunción establecida en el art. 30 del Decreto 127/96 (existencia de un propósito de evasión del tributo a partir del cual la AFIP podrá proporcionar las variaciones patrimoniales en función del tiempo transcurrido hasta el 31 de diciembre de cada año) resultaba claramente aplicable y que el contribuyente no había aportado, en su recurso, documentación ni desplegado argumentos de suficiente entidad para revertir la presunción allí establecida.

Por lo tanto, el TFN concluyó que la adquisición de los títulos públicos austríacos tuvo la finalidad primordial de obtener los beneficios que otorgaba el CDI suscripto entre la República Argentina y la República de Austria y detraer sus capitales, hasta entonces invertidos en otras posiciones financieras, del alcance de la obligación tributaria frente al IBP.

La sentencia de la Cámara confirma dicha decisión, esgrimiendo que la actora no ha logrado evidenciar deficiencias manifiestas en la valoración efectuada por dicho tribunal, habida cuenta de que lo allí decidido se apoya en la ponderada valoración del conjunto de elementos probatorios incorporados en el proceso.

Al evaluar la relación entre la normativa interna, ley y decreto reglamentario, y el tratado internacional vigente, la Cámara trae a colación lo establecido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, al dictar sentencia en la causa “Molinos Río de la Plata S.A c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, en cuanto a que ningún tratado internacional vigente en nuestro país puede ser invocado de forma abusiva, independientemente de la consagración expresa de una cláusula antiabusiva en el texto de ese mismo tratado.

Expresa que en el referido decisorio de la CSJN, dicho tribunal sostuvo que “se observa una confluencia armónica del principio de razonabilidad y no abuso del derecho (artículo 27 de la Constitución), la interpretación de buena fe y de acuerdo a los fines de los tratados (artículo 31 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados) y la pauta de la realidad económica prevista en el artículo 2° de la ley 11″.

A ello agrega que si bien en la aludida causa “Molinos” se examinó un tributo distinto, como es el impuesto a las ganancias, esos aspectos no son esenciales si se tiene en cuenta la identidad que se configura en relación con el núcleo decisivo de la cuestión aquí debatida, que, como se vio, consiste en determinar si resulta aplicable el “principio de la realidad económica”, en este caso concreto no solamente aplicable de forma genérica como lo dispone el art. 2º de la Ley Nº 11.683, sino además recogido por la cláusula específica prevista en la reglamentación de la Ley del tributo, a efectos de esclarecer si se ha configurado un supuesto de abuso respecto a las disposiciones de un CDI.

Apoyándose entonces en la jurisprudencia de la CSJN, la Cámara rechaza el agravio según el cual la normativa interna resultaba inaplicable por colisionar con las disposiciones de un tratado internacional para evitar la doble imposición.

Finalmente rechaza también la pretendida inconstitucionalidad del Decreto 127/96, al señalar que atendiendo al texto de la ley y al indudable propósito perseguido por ella, no se advierte que la reglamentación haya exorbitado los términos de la disposición legal, sino que por el contrario, dicha disposición reglamentaria fue establecida, precisamente, con la finalidad de evitar la elusión del impuesto en los términos en los que éste había sido originariamente establecido por el legislador.

Esta sentencia, según puede concluirse razonablemente de los argumentos vertidos por la Cámara, se enmarca en una clara línea jurisprudencial que ha iniciado la justicia argentina en su conjunto, según la cual corresponde analizar no sólo la indiscutible supremacía normativa que los tratados internacionales poseen sobre las demás leyes y reglamentaciones vigentes, sino la correcta interpretación que ha de hacerse de la interrelación entre las definiciones de los hechos imponibles establecidos por la normativa doméstica y las limitaciones a la potestad tributaria que voluntariamente acuerdan los estados al obligarse por las disposiciones de un tratado.

Como bien recuerda la Cámara Contencioso Administrativo Federal en la sentencia aquí analizada, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sido clara al establecer que ningún tratado internacional vigente en nuestro país puede ser invocado de forma abusiva. Tranquiliza observar que la justicia argentina ha escogido seguir en esta materia el consenso internacional plasmado en las recomendaciones y compromisos del G20 y la OCDE en el Proyecto BEPS, de forma tal que los abusos derivados de estructuras jurídicas u operaciones impropias llevadas a cabo para evadir o eludir el pago de los tributos correspondientes, puedan ser cuestionadas y desbaratadas mediante una aplicación razonable de la legislación interna anti-abuso y los tratados internacionales.

El autor es abogado y ex titular de la Dirección General de Aduanas