Impuesto a las Ganancias: convenios internacionales de doble imposición fiscal suscriptos por Argentina hacen inviable jurídicamente la reducción de alícuota al 25% para sociedades

Con una alícuota del 25% para Sociedades, los Convenios generan distorsiones legales estructurales y una ventaja fiscal para inversores del exterior, poniendo en condiciones de desigualdad tributaria a los accionistas argentinos y a otros socios extranjeros.

Estas distorsiones hacen inaplicable el esquema de la ley 27.430 y, por ende, obligan al Parlamento Argentino a aprobar el proyecto del Poder Ejecutivo nacional que propone la suspensión de la “rebaja” de alícuota del impuesto a las ganancias al 25% y a efectuar una revisión integral de la reforma tributaria implementada por dicha ley en lo que respecta a la tasa del impuesto para las Sociedades

1. La reforma tributaria del año 2017 y los distintos mecanismos para gravar la renta societaria.

A fines del año 2017, la ley Nº 27.430 introdujo modificaciones en el tratamiento del Impuesto a las Ganancias a la imposición de la renta societaria y la distribución de dividendos.

A grandes rasgos, la reforma introdujo una “integración parcial” para que tribute la sociedad y, en caso de existir distribución de utilidades, también el socio persona humana o el accionista del exterior.

Concretamente, la reforma tributaria establecía para los ejercicios fiscales iniciados a partir del 1º de enero de 2020 que la sociedad debía tributar una alícuota del 25% y los dividendos distribuidos pagarían en cabeza del socio una alícuota del 13%. De esta manera la tasa efectiva del impuesto seria del 35%.

2. La suspensión a la baja de alícuota para Sociedades de la ley de Solidaridad Social y Reactivación Productiva.

El artículo 48 de la ley Nº 27.541 “Ley de Solidaridad Social y Reactivación Productiva en el marco de la Emergencia Pública”, sancionada por el actual Congreso de la Nación a finales de 2019, suspendió la rebaja del impuesto a las ganancias al 25% para las Sociedades pero solo lo hizo para los ejercicios iniciados antes de enero de 2021.

De esta manera, los ejercicios iniciados a partir del 1º de enero de este año deberían liquidar el impuesto a las Ganancias con la alícuota del 25%.

En este escenario, el Poder Ejecutivo nacional propone la suspensión de la “rebaja” de alícuota del impuesto a las ganancias a través del proyecto MENSJ-2020-158-APN-PTE.

En este esquema, si bien el impuesto a ingresar por los cierres hasta diciembre 2020 -con alícuota del 30%- se efectiviza durante el año 2021, a partir del mes siguiente al ingreso del saldo de la declaración jurada corresponde el ingreso de anticipos que, de no aprobarse el proyecto señalado, se calcularían con la tasa del 25%.

3. Los Convenios de Doble Imposición suscriptos por Argentina generan una ventaja fiscal para determinados inversores del exterior.

De no suspenderse, o en su caso modificarse, esta reducción de alícuota al 25% en cabeza de las sociedades -complementado con el pago del 13% por parte del accionista- los inversores del exterior (accionistas/beneficiarios del exterior) que apliquen en virtud de su residencia fiscal determinados Convenios de Doble Imposición Fiscal tendrán una ventaja por sobre otros inversores del exterior o, inclusive, sobre socios locales.

En efecto, y según se detallará más adelante, la mayoría de los Convenios para evitar la Doble Imposición Fiscal suscriptos por nuestro país prevén un “tope” para la retención a sujetos beneficiarios del exterior del 10% para el caso de que el beneficiario efectivo es una sociedad que posea directamente no menos del 25 % del capital de la sociedad que paga dichos dividendos.

En este marco, y sabiendo que según el artículo 75 inciso 22 de nuestra Constitución Nacional los convenios tienen rango superior a las leyes, el tope del 10% a la distribución de dividendos a estos sujetos del exterior implicará una ventaja fiscal respecto de la situación de los socios locales o los beneficiarios del exterior que no tengan Convenio para aplicar.

En efecto, y según se describe a continuación, por aplicación del “tope” del 10% para la imposición sobre el dividendo distribuido, la “tasa efectiva” del Impuesto a las Ganancias se reduce al 32,5%. Esto redunda en un beneficio fiscal de 2,3 puntos porcentuales de la carga tributaria para algunos inversores del exterior con residencia fiscal en países que suscribieron un Convenio de Doble Imposición de estas características.

4. Convenios de Doble Imposición Fiscal que establecen “tope” del 10% para la imposición del dividendo que distribuyen las empresas argentinas.

Pasando en limpio, de los veinte (20) Convenios para Evitar la Doble Imposición que Argentina tiene en vigencia, solo cuatro (4) no podrían aplicar este beneficio del “tope” del 10% para la imposición del dividendo, ya sea porque el instrumento internacional no prevé tope alguno (Bolivia y Brasil) o porque el único tope previsto es del 15% (Italia y Francia), alícuota superior al 13% que dispone la norma local del Impuesto a las Ganancias.

Adicionalmente, Argentina sello acuerdos con Japón, China, Luxemburgo, Qatar y Turquía, aunque estos no están en vigor y con algunas particularidades: (i) en el caso de Qatar, mediante la ley N. 27.608 -sancionada el 29 de diciembre 2020, promulgada mediante Decreto N. 16/21 y publicada en el Boletín Oficial del 15/01/2021- el Convenio y su Protocolo ya fueron aprobados, y; (ii) respecto de Japón, el Convenio Tributario fue suscripto por los Argentina y dicho país el pasado 27 de junio de 2019 pero difícilmente tenga vigencia de la manera en que fue negociado ya que tiene una particularidad contraria a los intereses del Fisco Nacional: se excluyó de la definición de regalías prevista en su artículo 12 al concepto de “asistencia técnica”, por lo cual ese tipo de rentas no quedarán sujetas a imposición en el país fuente, salvo que exista un establecimiento permanente, el resultado concreto será que la Argentina no podrá gravar ni siquiera con un diez por ciento (10%) las regalías por asistencia técnica que se paguen a empresas de Japón .

Volviendo al punto, estos cinco Convenios prevén el mismo tope del 10% para la imposición a los dividendos distribuidos cuando se den determinadas condiciones de tenencia en el paquete accionario.

5. El principio constitucional de igualdad ante la ley.

La igualdad es uno de los principios rectores de nuestro sistema tributario. El artículo 16 de la Constitución Nacional establece que “La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas”.

Este principio fue desarrollado en extenso por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el año 1923 en el antecedente “Unanue, Ignacio y otro c. Municipalidad de la Capital s. devolución de Pesos” cuando se discutió la carga tributaria diferencial para los locales que alojaban caballos de acarreo y las caballerizas para los caballos de carrera.

Recientemente, en la causa “González Victorica, Matías y otros c/ EN - AFIP DGI - dto. 1313/93 s/ proceso de conocimiento” el voto de los Ministros Doctores Maqueda y Lorenzetti volvió -entre otros- a darle relevancia al principio de igualdad y a la excepcionalidad de los tratamientos desiguales.

Si bien el caso se refiere al acceso a franquicias fiscales para la importación de automóviles destinados a personas con discapacidad en función de la capacidad económica del grupo familiar del solicitante lo cierto es que se reitera un principio rector del derecho tributario: las desigualdades son excepcionales y la finalidad es la de maximizar el beneficio al grupo de los menos favorecidos .

6. Las desigualdades fiscales estructurales que genera reducir la alícuota del Impuesto a las Ganancias al 25% para Sociedades.

Si el Congreso no mantiene la suspensión a la reducción gradual de alícuotas del Impuesto a las Ganancias al 25% para Sociedades, la aplicación de los Convenios Internacionales por sobre la ley local podrían llevar a generar situaciones de desigualdad tributaria que no cumplirían con el test constitucional de razonabilidad, algunos ejemplos:

i. Una sociedad argentina tiene dos socios por partes iguales, uno con residencia fiscal en Suiza y el otro socio local argentino. Esa sociedad argentina distribuye dividendos: el inversor suizo paga el 10% sobre los dividendos en nuestro país y el inversor argentino el 13%.

ii. Esa misma sociedad argentina tiene tres socios por partes iguales, uno con residencia fiscal en Suiza, otro con residencia fiscal en Francia y el otro socio local argentino. Esa sociedad argentina distribuye dividendos: el inversor suizo paga el 10% sobre los dividendos en nuestro país, el de Francia y el inversor argentino el 13%.

iii. El socio de una Pyme local que retire sus utilidades terminará tributando una alícuota efectiva del Impuesto a las Ganancias superior que un banco internacional radicado en Argentina pero con su holding en uno de los países con Convenio de Doble Imposición que contempla tope del 10% para la imposición de Dividendos, por ejemplo un Banco radicado en España.

Claramente, estas distorsiones hacen inaplicable el esquema de la ley 27.430 y, por ende, obligan al Parlamento Argentino a aprobar el proyecto MENSJ-2020-158-APN-PTE del Poder Ejecutivo nacional que propone la suspensión de la “rebaja” de alícuota del impuesto a las ganancias al 25% y a efectuar una revisión integral de la reforma tributaria implementada por dicha ley.

[i] En su mayoría, los Convenios de Doble Imposición establecen un concepto amplio de “dividendo”, incluyendo las rentas de acciones, de acciones o bono de goce, de participaciones mineras, de las acciones de fundador o de otros derechos, excepto los de créditos que permitan participar en los beneficios, así como también las rentas de otras participaciones sociales que reciban el mismo tratamiento fiscal que las rentas de acciones conforme a la legislación del Estado del cual sea residente la sociedad que efectúe la distribución

[ii] Esta situación implica un costo fiscal para Argentina sustancial, ello porque la no imposición de las regalías por asistencia técnica en el convenio con Japón gatilla la denominada “cláusula de la nación más favorecida”, extendiendo el tratamiento especial concedido a Japón a muchos otros países que tienen suscriptos Convenios con nuestro país, como ser Reino Unido, Bélgica, Holanda, Italia, Francia y Canadá, entre otros.

[iii] “… introducir desigualdades excepcionales con la finalidad de maximizar la porción que corresponde al grupo de los menos favorecidos, principios que ha recibido nuestra Constitución Nacional, al establecer la regla de la igualdad (art. 16) y justificar la distribución diferenciada a través de medidas de acción positiva destinadas a garantizar la igualdad real de oportunidades y de trato, y el pleno goce de los derechos reconocidos por la Carta Magna y los tratados internacionales sobre derechos humanos, en particular, en lo que aquí interesa, respecto de los niños y las personas con discapacidad (cf. art. 75, inc. 23, Constitución Nacional; voto del juez Lorenzetti, considerando 11, en el caso registrado en Fallos: 328:566; doctrina de Fallos: 335:452, considerando 12)”.

* Abogado (UBA). Contador Público (UBA). Especialista en Derecho Tributario (Austral). Maestría en Finanzas (Di Tella).

Seguir leyendo: