La ley que impone el mal llamado “aporte solidario” a los efectos de gravar los patrimonios mayores a 200 millones de pesos fue publicada en el Boletín Oficial. El pasado 29 de enero, se hizo lo mismo con el Decreto 42/2021, por medio del cual se reglamenta la nueva gabela. Restan aún las Resoluciones Generales de la Administración Federal de Ingresos Públicos, que seguramente no se harán esperar, para terminar de cerrar el marco normativo que permita la aplicación del impuesto a las grandes fortunas.
¿Qué impacto ha tenido la reglamentación sobre la Ley 27.605?
En primer lugar, la Ley N° 27.605, en su artículo 3° determina que a partir de la suma de 200 millones de pesos -computando la totalidad de los bienes-, el contribuyente “solidario” deberá pagar un monto fijo -de acuerdo con cada escala-, sumado a una alícuota (de 2 al 3,5%) sobre el excedente, sin explicitar el método de evaluación a los fines del cómputo de los patrimonios afectados por este impuesto.
El Decreto 42/2021 reglamentario hace un intento de clarificación respecto de esta cuestión, estableciendo en su artículo 1° la valuación de las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley General de Sociedades N° 19.550, los sujetos mencionados en el artículo 2° de la Ley N° 27.605, para su valuación, podrán tomar como base de computo del cálculo el patrimonio neto calculado al 18 de diciembre de 2020 o bien el último ejercicio cerrado con anterioridad a esa fecha.
Indudablemente esta última opción viola el principio de legalidad, que rige en materia tributaria, en tanto la misma no se encuentra en el texto de la Ley. La reglamentación excede el marco legal que pretende reglamentar.
A su vez, la redacción de dicho artículo deja abierta la posibilidad de que, en una misma sociedad, ciertos accionistas deban valuar su participación en función del último balance presentado por la sociedad, mientras que otros presenten un balance especial. Los cuales, dependiendo de las fechas de cierre, podrían llegar a arrojar cifras diferentes, causando un beneficio para algunos, y un detrimento para otros.
Continuando con las arbitrarias disposiciones del artículo 1° de la Reglamentación, se determina la obligación de que todas las sociedades en que los sujetos pasibles de impuestos tengan participaciones suministren la información que se les requiera para realizar la valuación de la participación de la sociedad, es decir, que podría darse el caso de que una sociedad deba confeccionar balances ad-hoc.
El Poder Ejecutivo, en un claro exceso de sus facultades, fuerza a las sociedades a facilitar información para la realización de un cálculo de valuación de las acciones, imponiéndole a éstas un gasto operativo que podría ser considerable, no contemplando, por caso, la circunstancia de que el sujeto que debe presentar dicha información sea un accionista minoritario con la dificultad que ello acarrea a los fines de la obtención de dicha documentación en determinadas circunstancias.
Por su parte, el artículo 2° del Decreto 42/2021, que reglamenta el artículo 3° de la Ley N° 27.605, en cuanto a la valuación de los bienes para su cómputo en el pago del impuesto establece que deberán considerarse las participaciones indirectas, hasta el tercer grado inclusive, de los aportes a trusts, fideicomisos o fundaciones de interés privado y demás estructuras análogas, participación en sociedades u otros entes de cualquier tipo sin personalidad fiscal y participación directa o indirecta en sociedades u otros entes de cualquier tipo, existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley.
Como era de esperar, la reglamentación en este punto, siguiendo la misma calificación de la propia Ley que reglamenta, debe tacharse de inconstitucional por la confiscatoriedad del tributo que representa. Es importante tener presente que la confiscatoriedad de los impuestos, es decir su potencialidad de menoscabar el derecho a la propiedad, en ocasiones no surge de un impuesto aislado sino del “conjunto” de impuestos que paga un contribuyente. Y, en nuestro país ello es evidente.
Se da a entender, además, que no debería traer aparejada la afectación a aquellos sujetos que hayan realizado aportes a estructuras irrevocables y discrecionales antes de la vigencia de la ley, por tratarse de un patrimonio inmerso en el sistema del cual carecen de toda disponibilidad.
Resulta relevante destacar que, por la desaliñada redacción del Decreto 42/2021, no se ha establecido límite temporal alguno sobre la fecha de la realización de los aportes en referencia.
En cuanto al plazo de repatriación del que habla el artículo 6° de la Ley 27.605, y 5° del Decreto 42/2021, se dispone el ingreso al país dentro de los 60 días, inclusive, contados desde la entrada de vigencia de la ley a las tenencias de moneda extranjera en el exterior y los importes generados como resultado de la realización de activos financieros en el exterior, que representen como mínimo un 30% del valor de dichos activos.
El Decreto 42/2021 viene a aclarar que dicho plazo debe computarse en días hábiles administrativos, consagrando de esta manera un término exiguo en detrimento del principio de equidad e igualdad.
El hecho de gravar con distintas alícuotas de acuerdo con la ubicación de los bienes, obligando a repatriar los mismos, claramente afecta dichos principios al otorgar un trato diferente a sujetos que quizás tienen la misma capacidad patrimonial pero radicados en el país.
Esta obligación traerá aparejado la difícil misión a los sujetos pasibles de liquidar activos financieros con el consecuente perjuicio económico propio de cualquier venta inmediata de las carteras financieras.
El artículo 6° continúa ofreciendo una excepción a la aplicación de las alícuotas agravadas para quienes repatríen, dentro de los 60 días antes mencionados, el 30% del valor total de los activos financieros en el exterior; ello cuando los fondos repatriados se afecten, de manera parcial o total, a destinos tales como la venta en el mercado único y libre de impuestos, la adquisición de obligaciones negociables emitidas en moneda nacional o se aporte a Sociedades locales, en las que el aportante tuviera participación al 18 de diciembre de 2020 y siempre que la actividad principal de aquellas no fuera financiera.
Tal posibilidad resulta ciertamente atractiva, hasta llegar al final del articulado, en donde se establece que la sociedad receptora de dichos fondos no podrá distribuir utilidades hasta el 31 de diciembre de 2021.
Las disposiciones aquí impuestas resultan violatorias al derecho de propiedad amparado por nuestra Carta Magna, al disponer que los restantes accionistas, aunque no hayan repatriado, se verán imposibilitados de distribuir dividendo alguno, despojándolos arbitrariamente de la libre disposición de su patrimonio. Ello sin mencionar los conflictos societarios que podrá generar en el entorno corporativo.
En lo que respecta a las sucesiones indivisas iniciadas a partir del 1° de enero de 2020 inclusive, éstas deberán regirse por la residencia del causante al 31 de diciembre de 2019. Ello a los fines de la determinación del aporte.
Caemos aquí en una cierta violación al principio de irretroactividad, ya que resulta de aplicación a residentes hasta el 31 de diciembre del 2019, que podrían haber perdido su residencia antes de la entrada en vigencia de la ley, es decir, el 18 de diciembre de 2020, y que, por un dislate jurídico, serían alcanzados por la normativa cuestionada.
El Decreto 42/2021, en su artículo noveno, establece que será la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) la encargada de instrumentar regímenes de información a los fines de recabar los datos que estime pertinentes para la oportuna detección de las operaciones que puedan configurar un ardid evasivo o estén destinadas a la elusión del pago del aporte.
Cabe recordar que la ley estableció, en su artículo 9°, que si dentro de los 180 días antes de su entrada en vigencia se hubiesen realizado operaciones que hayan disminuido el patrimonio del contribuyente, la AFIP podría disponer que los bienes deban computarse para calcular el impuesto.
Dicha medida representa un ataque para aquellas operaciones y movimientos financieros que haya realizado un contribuyente en ejercicio de su derecho de libre disposición patrimonial, y al amparo de la legislación vigente, pero aplicando el arbitrario y abusivo plazo de retroactividad de 180 días dispuesto por la Ley, la AFIP, podrá desconocer operaciones perfectamente válidas y legítimas. Vislumbramos la reiterada violación al principio de legalidad tributaria, al establecer una presunción con carácter retroactivo.
El Decreto 42/2021 aborda sólo algunos aspectos; falta tratar muchos otros que, indefectiblemente, serán ajustados por la AFIP en el dictado de la respectiva Resolución General que termine de completar el marco normativo de la gabela a los ricos.
PLAZOS PARA ACCIONAR ANTE LA JUSTICIA
En cuanto a los plazos para accionar judicialmente, la cuestión revista cierta complejidad, por lo que es necesario analizar cada caso en particular. No obstante, realizaremos una serie de consideraciones generales con la finalidad de aportar algo de luz en esta niebla tributaria.
El art. 5º del Código Civil establece que las leyes rigen desde el octavo día de su publicación oficial, o desde el día que ellas determinen. El artículo 10° de la ley, llamada de APORTE SOLIDARIO Y EXTRAORDINARIO PARA AYUDAR A MORIGERAR LOS EFECTOS DE LA PANDEMIA, dice que la norma entrará en vigencia al día siguiente al de su publicación.
Pero el artículo 9° dispona que la aplicación, percepción y fiscalización del aporte extraordinario estará a cargo de la AFIP, la que estará facultada para dictar las normas complementarias para la determinación de plazos, formas de ingreso, presentación de declaraciones juradas y demás aspectos vinculados a la recaudación del tributo.
En tal inteligencia, hasta el dictado de las normas reglamentarias, no había posibilidad de determinar el impuesto, pagarlo, exigir su oblación, aplicar sanciones y demás circunstancias del caso.
Hacemos constar que el Decreto 42/2021 brinda precisiones exclusivamente con relación a los bienes comprendidos en su ámbito de aplicación, como así también puntualiza las cuestiones atinentes a la valuación de estos. Solamente haremos referencia a algunos aspectos vinculados con la constitucionalidad y, en especial a la del artículo 2º inciso “e” de la ley 16.986 (Amparo).
En tal sentido las objeciones generales a la constitucionalidad de las normas de la ley no han sido solucionadas por el decreto reglamentario.
Adentrándonos en la búsqueda de instrumentos procesales para hacer valer la inconstitucionalidad de algunos de los preceptos legales, analizamos las diversas vías habitualmente utilizadas para tales impugnaciones.
El primer instrumento procesal es el juicio ordinario tendiente a obtener sentencia de mérito contra la aplicación de las normas que se objeten como inconstitucionales en los términos del artículo 319 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Podrá añadirse una medida cautelar tendiente a obtener la no aplicación de las normas al caso concreto.
En segundo lugar, puede intentarse la acción meramente declarativa establecida por el artículo 322 del Código Procesal. Es importante tener en cuenta que, si bien no se requiere para este proceso el caso concreto como en el anterior, la ley establece recaudos específicos, haciendo constar que procede para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidad de una relación jurídica siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiera de otro medio legal para ponerle término inmediatamente.
En ambos casos, los tiempos de la caducidad son los que correspondan a la acción de fondo intentada, en función del estadio procesal en el que la misma se encuentra, gobernados por las pautas del Código Procesal -artículos 310 y siguientes-. Esto significa que las normas procesales referidas reglan todo lo relativo a dicho modo de extinción de la posibilidad de hacer.
En tercer lugar, -esto es lo más importante, como se verá a continuación-: el llamado juicio o proceso de amparo que está pautado básicamente por las normas constitucionales (artículo 43) y las de la ley 16.986. El artículo 2º inciso “e” de la ley 16.986 establece entre diversas causas de inadmisibilidad de la acción de amparo que…¨la demanda no hubiese sido presentada dentro de los 15 días hábiles a partir de la fecha en que el acto fue ejecutado o debió producirse¨.
Es evidente que se trata de un caso de caducidad de la posibilidad de ejercitar la demanda, a cuyo efecto el artículo 3º dispone el rechazo sin sustanciación de la acción manifiestamente inadmisible, ordenando el juez el archivo de las actuaciones.
Por otro lado, la Constitución Nacional regla la acción de amparo: ¨Artículo 43.- Toda persona puede interponer acción expedita y rápida de amparo, siempre que no exista otro medio judicial más idóneo, contra todo acto u omisión de autoridades públicas o de particulares, que en forma actual o inminente lesione, restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, derechos y garantías reconocidos por esta Constitución, un tratado o una ley. En el caso, el juez podrá declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funde el acto u omisión lesiva. Podrán interponer esta acción contra cualquier forma de discriminación y en lo relativo a los derechos que protegen al ambiente, a la competencia, al usuario y al consumidor, así como a los derechos de incidencia colectiva en general, el afectado, el defensor del pueblo y las asociaciones que propendan a esos fines, registradas conforme a la ley, la que determinará los requisitos y formas de su organización. Toda persona podrá interponer esta acción para tomar conocimiento de los datos a ella referidos y de su finalidad, que consten en registros o bancos de datos públicos, o los privados destinados a proveer informes, y en caso de falsedad o discriminación, para exigir la supresión, rectificación, confidencialidad o actualización de aquéllos. No podrá afectarse el secreto de las fuentes de información periodística. …¨
De la lectura de ambas normas se sigue que el artículo 2º inciso “e” de la ley 16.986 contiene un requisito de admisibilidad de la acción de amparo no previsto por el art. 43 antes citado. Sin perjuicio de ello hacemos constar que los 15 días deben ser considerados como hábiles procesales, ya que se trata de la reglamentación del proceso de amparo. A todos los efectos dejamos sentado que la ley 16.986 fue dictada el 18 de octubre de 1966 (“ley” emanada del Presidente de la Nación Argentina en uso de las atribuciones establecidas por el art. 5º del Estatuto de la Revolución Argentina). Esto es, un decreto que de ley tiene sólo el nombre.
Retomando lo referido por el artículo 2º inciso “e” de la ley 16.986, en el caso concreto de la ley que nos ocupa, los 15 días hábiles deben contarse como mínimo desde la fecha de publicación en el Boletín Oficial (ese día excluido).
Es decir que en la hipótesis que analizamos (la peor para el contribuyente), habida cuenta de la habilidad de los plazos habrán corrido 6 días hábiles durante el año 2020 y recomenzará el curso de los días hábiles el 1º de febrero de 2021, esto es, venciendo los quince días el 11 de febrero de 2021, sin perjuicio de la posibilidad en discusión sobre si en estos procesos rigen las dos primeras hábiles del día siguiente que permitiría la presentación válida hasta el viernes 12 de febrero de 2021 a las dos primeras horas del tribunal.
Dijimos que esta es la peor posibilidad para el contribuyente. Pasamos a fundarlo.
La mejor posibilidad para el contribuyente consiste en la lisa y llana declaración de inconstitucionalidad (rogada, esto es, peticionada por la parte, sin perjuicio de la posibilidad de declaración de inconstitucionalidad en modo oficioso). Esto significaría la no aplicación en las actuaciones en que la sentencia se dicte por tal tacha respecto del inciso “e” del art. 2 de la ley de Amparo.
Tal inconstitucionalidad deviene de la contradicción invocada entre la norma de la ley de amparo señalada y el artículo 43 de la CN, por vía del instrumento creado por el artículo 31, que se refiere a la supremacía de la Constitución Nacional.
Entre las posturas extremas debe citarse, en primer lugar, aquella que sustenta el fallo plenario de la Cámara Nacional de Apelación en lo Civil y Comercial Federal dictado in re “Capizzano de Galdi Concepción c/ I.O.S. s/ Amparo”, de fecha 3 de junio de 1999: “Si el amparo es un proceso, tal como lo son todos aquellos que dirigen sus acciones contra el Estado, debe estar sujeto a un plazo procesal. En consecuencia, no puede sostenerse que no exista plazo alguno o que en el mismo plazo quede librado a la discrecionalidad judicial, y que el plazo de caducidad del art. 2°, inciso “e” de la ley 16.986 no está vedado por la Constitución, ya que presenta factores de conveniencia para su aplicación en el vigente régimen de amparo”.
Este plenario es obligatorio para todos los jueces del Fuero Civil y Comercial Federal y Contencioso Administrativo Federal. La citada limitación permanece obligatoria hasta que por un nuevo plenario o por jurisprudencia de la Corte de Justicia Suprema de la Nación, aplicable esta última según la reiterada doctrina y jurisprudencia para la interpretación por el alto Tribunal de la doctrina sentada por ella respecto de cuestiones federales.
Otros precedentes de la Corte Suprema, sin pronunciarse expresamente en modo general por la inconstitucionalidad señalada y seguida esa corriente por algunos fallos de otros tribunales, ha distinguido hipótesis, manteniendo en principio, lo normado por la Ley 16.986.
Dicha doctrina permite excluir de la aplicación de la Ley de Amparo, y por ende rechazar la caducidad en los supuestos que ha señalado como de continuidad de la infracción constitucional por las características de la pretensión de que se trate. Conforme la doctrina del fallo ¨Mosqueda¨ (Publicado en LL 18/12/2006, 7 - DJ 27/12/2006, 1239).
En otros casos, la elusión de la aplicación del artículo 2º inciso “e” de la ley 16.986 se ha llevado a cabo mediante la movilización de la fecha básica para el cómputo de los 15 días hábiles, estableciendo mediante ese corrimiento un plazo que según las primeras hipótesis esbozadas se encontraría vencido.
Concluyendo, en primer lugar habida cuenta de la complejidad del tema las combinaciones de los diversos aspectos doctrinarios y jurisprudenciales dependen en definitiva de los intereses que los contribuyentes “solidarios” procuren defender.
En segundo lugar, solamente la postura extrema de aplicación sin ambages del artículo 2° inciso “e” de la Ley de Amparo (16.986) otorga alguna seguridad contra la caducidad de referencia.
Por último, también serán determinantes los tiempos que maneja el contribuyente solidario, habida cuenta de que algunas de las hipótesis pueden ya hallarse vencidas, en cuyo caso deberá articularse la inconstitucionalidad como fundante del planteamiento que se formule.