Las leyes penales tributarias de la década del '90 (nº 23.771 —B.O. 27/02/90— y 24.769 —B.O. 13/01/1997—) aparecen como una respuesta represiva casi desesperada del Estado argentino ante una circunstancia poco común en el ámbito de los países del primer mundo, cual es un grado insoportable de evasión al pago de impuestos y contribuciones previsionales.
En efecto, en la década de los '80 se estimó que únicamente en los rubros de impuestos a las ganancias, al valor agregado y a las contribuciones previsionales la falta de pago de los contribuyentes y aportantes llegó a la suma de 52 mil millones de dólares, equivalentes casi al monto total de la deuda externa que heredó en 1983 el gobierno democrático posterior a la última dictadura militar nacional. Todo ello, en medio de una crisis socio-económica sin precedentes, donde empezaba a ser imposible la prestación normal de los servicios públicos y el pago regular y actualizado a los índices inflacionarios de sueldos, jubilaciones y pensiones, con una transferencia de ingresos en la sociedad cada vez más notoria en beneficio de pequeños grupos de poder económico-financiero, conectados al capital internacional y condicionantes del ejercicio del poder político.
En este contexto, la doble contabilidad, las maniobras en perjuicio de la hacienda pública y el trabajo "en negro" fueron comportamientos habituales ante la ineficacia de los organismos fiscalizadores y de represión, quienes carecían del respaldo de una decisión política firme de combatir la evasión y desarrollaban su labor en medio de carencias matriales significativas, con una opinión social media que veía como una "viveza criolla" a la realización de maniobras deliberadamente ardidosa y la posterior omisión del pago de los tributos correspondientes por parte del delincuente evasor. Inclusive, muchos grandes evasores completaron sus maniobras llevándose las ganancias a los denominados "paraísos fiscales".
Frente a ello, se impone la necesidad de un conjunto armónico de reglas claras que determine los deberes positivos de tributar de cada uno de los ciudadanos de acuerdo a su capacidad contributiva, para que así el Estado pueda llevar adelante su misión de posibilitar la confianza y el funcionamiento de la sociedad. En este marco, el derecho Penal (la rama jurídica que prevé las consecuencias más graves como medio sancionatorio) debe ser ejemplar y prever las consecuencias a la infracción a esos deberes en los casos especialmente graves, exteriorizado por intermedio de la pena.
En consecuencia, uno de los presupuestos de toda sociedad radica en la necesidad de determinar cuales son los deberes jurídicos impositivos que posibilitan el funcionamiento del Estado (salud, seguridad, educación).
Así y como se adelantó, en el año `90 se sancionó la Ley 23.771; posteriormente modificada en el año 1997 por la Ley 24.769. Más luego, en el año 2011 se sancionó la Ley 26.735 y más recientemente a fines del año 2017, fue sancionada la Ley 27.430, actualmente en plena vigencia.
De estas cuatro normas, vale mencionar algunas caracteristicas en común, de una parte, que fueron normas legisladas por fuera del código Penal, es decir, por medio de leyes a las que se denominan "especiales" y, por el otro, que establecieron "cuantías de perjuicio" expresadas en sumas fijas de dinero en pesos, por debajo de las cuales la imputación penal no aparecía como posible.
Se trata de una técnica que procuró orientar la persecución penal y la imposición de penas, en adecuada proporción, a partir de determinados niveles de perjuicio económico, prescindiendo considerar en materia penal las manifestaciones de escasa o nula significancia —quedando como subsidiario el derecho administrativo sancionador—.
Y si bien este método buscó la descompresión del flujo de casos que nutren el funcionamiento del sistema de administración de justicia penal al abordar "solamente la criminalidad económica en casos de notoria magnitud económica", la experiencia ha demostrado que la efectividad de la técnica legislativa enunciada se ha visto severamente desvirtuada.
Estas sucesivas reformas en el tiempo a partir de la inexorable desactualización de las sumas dinerarias cuantificadoras de perjuicio frente a diversos factores jurídicos y extrajurídicos —tales como los niveles de inflación, la devaluación o desvalorización de la moneda nacional, las variaciones en el tipo de cambio— conllevaron a que las causas que se encontraban en trámite dejaron de ser delitos ya que los montos por los cuales eran investigados ya no alcanzaban el monto actualizado de la norma, efectuandose en consecuencia planteos de ley penal más benigna —C.S.J.N. Fallos Soler (S. 765. XLVIII) y Palero (330:454)— que culminaron, en la mayoría de los casos, con el cierre de las causas y, en consecuencia, con la impunidad.
Se puede decir entonces que la inlfación afectó a la Argentina en estos últimos años en forma determinante, a partir de los procesos económicos desde fines del año 2001 hasta estos días. La convertibilidad, estatuida mediante la ley 23.928 en el año 1991, generó una estabilidad que duró muchos años, mas comenzó a resquebrajarse a través de todo el año 2001. A fin de ese año, el decreto 1570/01 creó el mal denominado "corralito" que restringió en gran medida la realización de operaciones financieras y bancarias, y la utilización misma de la moneda.
Por eso, cuando se alude a inflación ha de observarse que la misma se puede presentar bajo dos aspectos: a) Devaluación o desvalorización, que constituye un acto legislativo, por el que se fija una relación entre el oro y la unidad monetaria a un nivel inferior al que existía anteriormente; b) Depreciación, que es un fenómeno económico, por el que la moneda pierde poder adquisitivo o poder intrínseco, en el mercado de cambios o en el de bienes, o en ambos a la vez.
Es por eso, que las consecuencias de la inflación deben ser tenidas en cuenta al establecer las obligaciones normativas en el ámbito impositivo. No hacerlo, produce consecuencias que, por un lado, desfavorecen a las víctimas inmediatas y a los afectados mediatos por la criminalidad económica, a los victimarios, al sistema judicial y sus actores. Y, por el otro, a la efectividad comunicativa, a la vigencia del sistema normativo y a la confianza en la socidad que las normas deben inspirar. Y con ello, incluso, a las oportunidades de la Argentina ante organismos internacionales con aptitud calificante, lo cual guarda un nexo con las posibilidades de acceso al crédito y de inversión internacional.
En suma, el cuadro de situación referido nos posiciona ante la obsolescencia del parámetro cuantificador vigente, en función de la imposibilidad de servirnos del dinero expresado nominativamente, en sumas fijas, como unidad de medida del perjuicio de los delitos económicos sostenible en el tiempo.
Ante este panorama, es que luego de analizar las propuestas ensayadas por las distintas legislaciones en derecho comprado, el anteproyecto de Reforma Código Penal redactado por la comisión reformadora —según decreto del Poder Ejecutivo Nacional 103/2017—, con expectativa de que el Presidente de la Nación lo remita al Congreso de la Nación, buscó superar este inconveniente planteando la siguiente solución.
En primer lugar, en forma genérica para todos los delitos conminados, en forma conjunta o alternativa con pena "multa", se estableció su actualización periódica por intermedio de un sistema objetivo y de público conocimiento, al que denomina "días-multa".
Es decir, las multa ya no expresadas en términos fijos y cuantitativos, sino tipificada por medio de una unidad de medida —utilizando como parámetro de referencia el valor del recurso de queja ante la C.S.J.N.— que permite atacar de manera mas efectiva los problemas centrales en resguardo de la educación pública, la salud y la justicia.
En segundo lugar, la tipificacion de los delitos tributarios ya no por intermedio de una ley Especial, sino dentro del catálogo de conductas prohibidas reguladas por el código Penal, específicamente en un nuevo Título XVI denominado: "Delitos Fiscales".
Ello es así pues, la experiencia indica que la existencia de delitos económicos en leyes especiales, en particular en Códigos extrapenales, tiende a la administrativización de los tipos penales, por el hecho —en parte— de ser regulado en conjunto a las normas que regulan, en el caso, la materia de infracciones tributarias.
Y en términos específicos, sosteniendo la implementación de unidades de medida homogénea al efecto de cuantificar los parámetros monetarios de perjuicio previstos por la legislación represiva.
Ejemplos de lo expuesto los encontramos en la Unidad de Cuenta para la Ciudad de México (UCCM), que se adoptó para los delitos del Código Penal del Distrito Federal (en reemplazo de un sistema que guardaba ligazón con el método anudado al salario mínimo, similar al que preveía el Anteproyecto 2012). También en la regla de mensura del perjuicio a través de las Unidades de Fomento a la Vivienda (UFV), previstas en el ordenamiento Boliviano como referencia para la defraudación fiscal. Asimismo en Chile, para determinados delitos, con la Unidad Tributaria Mensual (UTM); en Colombia, con las Unidades de Valor Tributario (UVT) y en Venezuela, con las Unidades Tributarias (UT) que supo prever el Código Orgánico Tributario que estuvo vigente entre el 17/10/2001 y el 18/11/2014.
En suma, la redacción que se propone en el anteproyecto busca continuar con una técnica legislativa moderna que tiene como objetivo el fortalecimiento del sistema normativo tributario para así poder contribuir económicamente con el sostenimiento de la actividad estatal.
En ese afán, la creación de la Unidad de Valor Tributaria, que será determinada por órganos técnicos del Poder Ejecutivo Nacional, aparece como una unidad de medida homogénea que mantiene en valores reales y actuales los diferentes montos monetarios de los institutos tributarios y aparece como un mecanismo tendiente a evitar los efectos desincriminatorios que las sucesivas actualización monetarias han venido provocando, por aplicación del principio de retroactividad de la ley penal más benigna.
El código Penal por primera vez en 100 años, busca implementar la efectiva protección de la hacienda pública en sentido dinámico —ingresos y egresos del dinero del Estado— a través del derecho penal, por intermedio de un sistema de actualización permanente U.V.T. y días—multa, que evite la impunidad y aplique efectivamente la ley penal en casos de evasión.
Por ello, se impone como expectativa por medio de las normas que el código penal preve en materia tributaria, que en un Estado democtrático de derecho, los ciudadanos abonen sus impuestos, que no defrauden al fisco, ya que, como dijimos, sólo contribuyendo con las cargas públicas de acuerdo con su capacidad económica, es posible que el Estado mejore el cumplimiento de sus funciones esenciales, en la seguridad, la salud, la educación y la justicia, ello en beneficio de la sociedad en su conjunto.
Dr. Mariano Hernan Borinsky (Presidente Comisión de Reforma del Código Penal, Juez Federal Cámara Casación Penal, Doctor en Derecho Penal, Profesor Universitario UBA, UTDT y Austral), autor del libro Fraude Fiscal.
Juan Ignacio Pascual (Asesor del Presidente de la Comisión de Reforma del Código Penal, Prosecretario Letrado de la Cámara Federal de Casación Penal, Profesor Universitario UBA y INSUSEP).